C I R S

PARECER N. 51/89 DE 20 DE JUNHO - PROCESSO N. 16/89, 43/89 e 56-A/89

 

 

Evolução do regime de tributação das actividades por conta própria e eventual alargamento do âmbito da tabela de actividades de carácter científico, artístico ou técnico anexa ao Código do IRS.

A questão colocada
Os processos em análise, têm de comum o facto de todos eles respeitarem ao enquadramento tributário de certas actividades profissionais, nomeadamente decorrente da alteração ocorrida em IRS ao nível das chamadas "profissões livres".

Assim, um é relativo aos rendimentos auferidos no exercício da actividade de "consultor técnico laboral" com recurso a um colaborador.
O segundo, refere-se à exposição apresentada pela Associação dos Directores Técnicos de Agências de Viagens. E, finalmente, o terceiro diz respeito ao enquadramento da actividade exercida pelos biólogos, sendo apresentado pela respectiva Associação Profissional.
No caso do consultor técnico laboral, a actividade exercida por conta própria fora incluída, para efeitos fiscais e na vigência do Imposto Profissional, na rubrica 5.1. (Economista e consultores fiscais ou técnicos) da tabela anexa ao Código, colocando-se agora a questão de saber se, em termos de IRS, os rendimentos decorrentes da mesma seriam enquadráveis ou não na categoria B, ao abrigo do n. 1 ou do n. 2 do Art. 3., numa situação em que o contribuinte recorre à colaboração de uma dactilógrafa.
Por seu turno, os directores técnicos de agências de viagens vêm requerer a inclusão da sua actividade na lista das actividades de carácter científico, artístico e técnico, a que se refere o Art. 3. do Código do IRS. Argumentam nesse sentido que a respectiva actividade assume carácter técnico, se encontra disciplinada legalmente e sujeita a inscrição na Direcção-Geral de Turismo, pelo que a rubrica 10 (Profissionais dependentes de nomeação oficial) da lista deveria ser acrescentada.
Relativamente à Associação Portuguesa de Biólogos a mesma vem, na continuação de anteriores diligências efectuadas junto da Administração Fiscal na vigência do Imposto Profissional, manifestar o que no seu entender constitui uma discriminação da actividade que representa no plano fiscal interno, que não se verificaria ao nível dos países da CEE, pois que existiria um número crescente de biólogos a trabalharem com profissionais liberais, não havendo em contrapartida o "reconhecimento fiscal" da sua profissão.
Face ao teor dos problemas colocados pelos diferentes processos, e já tendo recaído sobre eles pareceres e decisões, entende-se que o objectivo da sua submissão ao Grupo do IRS tem em vista, fundamentalmente, um estudo mais amplo das situações enunciadas que possa possibilitar, se superiormente considerado desejável, uma alteração legislativa futura.
É nessa convicção que se desenvolve o trabalho agora apresentado.

Considerações de carácter geral
1. O conceito de profissão liberal/trabalho independente
Embora se pense que não deve constituir objectivo primeiro do presente trabalho debruçar-se sobre o conceito de profissão liberal, uma breve referência ao mesmo permite, desde já, identificar algumas das particularidades que poderão estar na base do regime fiscal a que vêm estando sujeitas as actividades desenvolvidas com este estatuto.
Conforme se reconhece, àquela expressão não corresponde um conceito preciso e claramente definido. Segundo Braz Teixeira (em Boletim CTF n. 71, 1964), "o elemento genérico diferenciador [entre actividade por conta de outrém e profissão livre] é a forma como a mesma profissão é exercida, sendo pois perfietamente concebível e possível que ela seja exercida por conta de outrém e por conta própria, portanto em regime de trabalho subordinado ou autónomo".

Para ele "o que define trabalho subordinado ou o exercício da actividade por conta de outrém é, em princípio, a existência de um poder de chefia, de dar ordens ou de dirigir por parte da pessoa servida [] onde tal poder exista, haverá exercício de actividade por conta de outrém e trabalho subordinado; onde não exista a actividade é exercida por conta própria, sendo, consequentemente, o contribuinte um trabalhador autónomo".
E pois possível, no dizer de Vasco Guimarães (em Boletim CTF, n. 354, de Abril-Junho de 1989) "coexistirem distintas formas de prestação da actividade numa mesma profissão. Neste sentido, a ideia de prestação de serviço autónomo descaracteriza-se []o conceito perde sentido e adultera-se [] o tipo de funções desenvolvidas leva a um natural prestígio das profissões liberais mais destacadas. Este fenómeno leva por vezes a considerar que as profissões liberais são exclusivamente as mais consideradas e de trabalho intelectual. Não nos parece correcto este entendimento."
Tal dificuldade acresce-se quando não existe "qualquer preceito ou diploma normativo que de forma definitiva e coerente trace a noção ou conceito de profissão liberal".
A noção de "profissão liberal" faz portanto apelo a conceito meramente tradicional, com "carga" social importante, porque relacionado com o exercício de umas quantas actividades que, pela habitação ou especialização académico-profissional que envolvem e/ou pelo nível remuneratório que tradicionalmente lhes anda associado, beneficiam de um "estatuto social" especial. A tradução prática de tal noção mostra-se muitas vezes difusa, sobretudo quando se procura determinar os traços caracterizadores em que se baseia a sua autonomia face a outras actividades, também elas exercidas em regime de independência.

2. A actividade de profissional livre e a evolução técnica e económica
É facto historicamente demonstrável que o número, estrutura e relevância (económica e social) das actividades exercidas em regime de autonomia evoluiu profundamente ao longo dos anos. Inclusivé, a crescente complexidade e terciarização que caracteriza a actividade económica presente contribuiu para, de forma drástica, alterar o conceito "tradicional" de exercício liberal de uma profissão, assistindo-se ao surgimento de actividades até agora "desconhecidas" ou a uma crescente especialização de áreas já existentes, paralelamente à redução da importância de outras.
Por exemplo, a actividade de consultoria na área técnica da produção, dos serviços financeiros, do "management" e da organização e métodos, dos recursos humanos, da informática, da investigação e desenvolvimento, etc., são realidade "novas", tendencialmente com idêntica, ou mesmo maior, relevância económica que as que, habitualmente, eram associadas ao conceito de profissão liberal (o advogado, o médico,).
E se em Portugal, pelo seu nível de desenvolvimento económico actual, algumas dessas actividades se encontram ainda em fase "embrionária", a crescente internacionalização da sua economia não deixará, a breve trecho, de reflectir de modo aprofundado tendências já hoje identificáveis.
Actualmente, as actividades por conta própria tendem a centrar-se, essencialmente, em duas zonas ou franjas do mercado, bem distintas por sinal: Por um lado, são exercidas dessa maneira um conjunto de actividades/serviços baseados em mão-de-obra dita não especializada, nem "formalmente" habilitada, e na fraca relevância do capital nelas investido, nas quais o mercado não parece especialmente interessado - são exercidas pelos "artesãos" da época actual (exemplos: carpinteiro, pedreiro, costureira, etc).
No outro extremo encontramos, a par com a profissão liberal tradicional - também ela em importante mutação -, novas áreas de produção e prestação de serviços, ainda não formal e integralmente absorvidos pela "instituição" mercado, que tanto pode abranger o consultor em novas tecnologias, como o repórter ou o fotógrafo "free lancer".
Paralelamente, e em termos da estrutura "empresarial" em que a actividade liberal se concretiza, também se assiste a importantes modificações. Assim, a assumpção ou não da forma societária é frequentemente ditada pela própria complexidade das funções desempenhadas e dos serviços prestados ou pela dimensão e importância da "infraestrutura tecnológica" e de capital necessário,, mais do que por imperativos legais ou de carácter tradicionsl (que em alguns casos ainda subsistem).

O tratamento fiscal das actividades por conta própria
3. O conceito fiscal de "actividade por conta própria"
No âmbito do sistema misto de tributação do rendimento saído da Reforma de 1959, os rendimentos do trabalho (quer provenientes de actividades por conta de outrém, quer por conta própria) eram incidentes de Imposto Profissional.
Nele eram considerados como contribuintes por conta própria, os que exercessem certas e determinadas actividades expressamente mencionadas em tabela anexa ao Código, onde se encontravam contempladas cerca de quatro dezenas de profissões, o exercício das quais exigia, na sua maior parte, a posse de um diploma de habitação profissional.
Conforme se refere em documento técnico da altura (citado por Cardoso Mota, em "O Imposto Profissional - Legislação, notas e comentários", 1985), "houve a intenção de abranger na tabela só aquelas pessoas que para exercerem as suas actividades carecem de preparação especial, geralmente de um diploma, ou que têm uma certa cultura e a quem se pode, portanto, impor obrigação de uma escrita, embora embrionária".
Cerca de quinze anos depois, e concretamente através do Decreto-Lei n. 138/78, de 12 de Junho, opera-se uma mudança importante na referida tabela, não só em termos do número de actividades abrangidas, como igualmente na sua própria estrutura.
Actividades profissionais até à altura integradas na Contribuição Industrial, passam a estar sujeitas ao regime das profissões livres e, paralelamente, é alargado o grau de detalhe de certos grupos profissionais. São esses, por exemplo, os casos dos engenheiros (que passam de quatro para oito especialidades), dos angariadores e comissionistas, dos dactilógrafos ou dos especialistas de organização e métodos.
Posteriormente, foram alteradas as rubricas relativas a "artistas plásticos, actores, compositores,", sendo acrescendadas as actividades dos artistas de teatro, bailado, cinema, rádio, variedades, cantores, músicos; jornalistas e repórteres; desportistas (todos pelo Decreto-Lei n. 198/82, de 21 de Maio); a "angariadores e comissionistas" (Decreto-Lei n. 115-B/85, de 18 de Abril); acrescentadas a de ama e de assistente maternal (Decreto-Lei n. 119-I/83, de 28 de Fevereiro); e a manequim (Decreto-Lei n. 180/84, de 25 de Maio).

4. A determinação da matéria colectável das profissões liberais
Segundo se pode ler no Preâmbulo do respectivo Código, o legislador de 1962 entendia que "a determinação do rendimento real dos trabalhadores por conta de outrém não suscita dificuldades que se mostrem invencíveis [] não acontece o mesmo com o do rendimento real das profissões liberais, cujos contribuintes, não tendo geralmente contabilidade organizada, são prestadores de serviços de cuja quantidade e valor o fisco não pode, muitas vezes, aperceber-se".
"E para que o Estado não corra o risco de perder tudo", o sistema que inicialmente foi adoptado, embora baseado na declaração de rendimentos do contribuinte - "podendo estes continuar a proceder como até aqui, ou optar pela passagem de recibos"-, estabelecia a presunção de um rendimento líquido mínimo para cada uma das actividades liberais exercidas com carácter de profissão.
Esses rendimentos mínimos variavam dentro de cada actividade de acordo com as áreas geográficas consideradas (Lisboa e Porto;concelhos urbanos de 1. e 2. ordem e rurais de 1 ordem; outros concelhos), o mesmo se passando com os montantes mínimos de dedução; valores percentuais fixos eram também estabelecidos em função da actividade e dos respectivos rendimentos.
E com este sistema se foi vivendo durante doze anos, sem actualizações dos valores monetários, o que só veio a suceder em 1974.
Conforme se afirmava no diploma de 1962, "a experiência há-de dizer se não se tornará dispensável essa anomalia de presunção de um rendimento mínimo". É a partir de 1975 que parece ter-se entendido que sim.
Com o Decreto-Lei n. 209/75, de 18 de Abril, reconhece-se mais uma vez ser "do dominio comum que o sector das profissões liberais constitui um dos campos em que maior proporção dos rendimentos se escapa ao pagamento de impostos.- as condições em que muitas dessas profissões são exercidas e as suas características constituem sério embaraço à generalização dos processos de fiscalização que normalmente são praticados noutras actividades."
Daí ter-se estabelecido a partir dessa altura a obrigatoriedade de passagem de recibo e de registo dos rendimentos e das despesas em livro adequado, acessível à fiscalização. No dizer do legislador, "é o mínimo que se considera indispensável para corrigir as deficiências apontadas".
Era dado por esta via o primeiro passo para a evolução da filosofia de tributação dos profissionais independentes no sentido da determinação do "rendimento real".
No ano seguinte, através do Decreto-Lei n. 312/76, de 28 de Abril, define-se com mais rigor o regime tributário destes profissionais e clarifica-se o sistema de contabilização das receitas e despesas, sendo as regras estabelecidas fortemente inspiradas na disciplina a que estavam sujeitas as empresas, em termos de prazo de escrituração, arquivo de documentos, etc. Para além disso passa-se, nomeadamente, a permitir a dedução das despesas efectivamente tributadas, desde que documentalmente comprovadas e aceites, e não apenas das percentagens que vieram substituir os encargos mínimos presumidos, antes em vigor.
Finalmente em 1978 (Decreto-Lei n. 138/78, de 12 de Junho), eliminam-se os rendimentos mínimos presumidos como base de tributação das actividades por conta própria, "critério anómalo num sistema de tributação real, inoperante e que, além disso, só atingia os contribuintes cuja actividade profissional e respectivos rendimentos eram reduzidos".
No último ano de vigência do Imposto Profissional, o sistema de determinação da matéria colectável para os contribuintesque exerciam actividades por conta própria constantes da tabela anexa ao respectivo Código, assentava sobre os rendimentos reais recebidos, deduzidos dos encargos que, dentro dos limites tidos como razoáveis pelo chefe de repartição de finanças, se tornaram indispensáveis suportar para a formação daqueles rendimentos.
Esses contribuintes eram obrigados a possuir uma contabilidade simplificada, concretizada na escrituração de um livro de registo de receitas e despesas, com base nos talões dos recibos de modelo oficial (de passagem obrigatória relativamente a todas as importâncias recebidas dos clientes) e nos documentos justificativos das despesas.
Eram, designadamente, relevantes do ponto de vista fiscal e expressamente contempladas na lei, despesas com renda da instalação, remuneração do pessoal e colaboradores, quotizações para a segurança social, consumos de materiais, de água, electricidade e telefone, outros encargos de natureza administrativa, viagens e deslocações, etc.
Um elenco que tendia, portanto, a cobrir todo otipo de dispêndios "que se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora", para utilizar, intencionalmente, a linguagem expressiva constante do artigo n. 26. da Contribuição Industrial.
As despesas atrás mencionadas eram deduzidas pelos montantes documentalmente provados, sempre que o contribuinte carecesse e utilizasse instalação fixa e permanente, ou através de uma percentagem mínima estabelecida na lei (variável em função da actividade exercida) sobre o rendimento ilíquido anual, sempre que as despesas fossem inferiores ou o contribuinte não possuísse instalação fixa e permanente.
A título de "outras despesas indispensáveis à formação do rendimento", designadamente relativas a reintegrações das instalações e equipamento, representação profissional e deslocações na área do concelho da actividadeou da sede, era aceite uma dedução fixa, também definida em termos percentuais por tipo de actividade.
No ano de 1988 foi pela primeira vez permitida a reintegração dos activos imobilizados afectos à actividade de acordo com a regulamentação aplicável à Contribuição Industrial (Portarias n. 737/81 de 29 de Agosto e n. 85/88 de 9 de Fevereiro), para que os profissionais livres deviam escriturar um livro próprio cuja informação e arrumação era praticamente idêntica à dos mapas de amortizações e reintegrações em uso nas empresas do Grupo A.

O IRS e a tributação das actividades por conta própria
5. A categoria dos vencimentos do trabalho independente
No novo sistema de tributação individual do rendimento de características unitárias, os rendimentos das actividades exercidas por conta própria continuam a ser passíveis de enquadramento específico.
Os "rendimentos do trabalho independente" -critério diferenciador agora retido pela lei fiscal - encontram-se incluídosmna categoria B de rendimentos sujeitos a IRS, sendo considerados como tais "os auferidos, por conta própria, no exercício de actividades de carácter científico, artístico ou técnico" constantes de lista anexa ao Código.
Consideram-se ainda rendimentos do trabalho independente os auferidos no exercício, por conta própria, de uma actividade exclusivamente de prestação de serviços não compreendida noutras categorias de rendimentos, sempre que exercida sem recurso a empregadp ou colaborador ao serviço.
Segundo se lê no Preâmbulo do Código do IRS, pretendeu-se proceder "a uma formulação conceptual mais rigorosa do trabalho independente, em face da dificuldade da delimitação de fronteira dessa categoria de rendimentos, tendo-se elaborado uma lista de actividades susceptíveis de serem exercidas por conta própria, embora diferente da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional".
E, mais à frente, afirma-se: "Inevitalvelmente ficará sempre uma margem de indefinição no que concerne à delimitação dos rendimentos do trabalho com os auferidos pelos empresários, e daí que se incluam em sede de rendimentos comerciais e industriais (categoria C) os obtidos em certas actividades situadas em zonas de confluência"
Na realidade, com o novo código assiste-se, por um lado, e relativamente à questão que agora nos preocupa, à caracterização fiscal da actividade por conta própria como aquela que revista um carácter "científico, artístico ou técnico", o que, paralelamente à redução do número de actividades contempladas na nova tabela anexa (nomeadamente pela via do desaparecimento de actividades "residuais", do tipo "técnicos similares" ou "outras pessoas equiparadas") determina um enquadramento a este título mais restritivo
Por outro lado, no âmbito das actividades ditas comerciais e industriais, a inclusão de rendimentos derivados do exercício de actividades anteriormente enquadradas, para efeitos fiscais, no trabalho autónomo (são os casos, por exemplo, da intermediação, mediação e representação e ainda o exercício não isolado, embora por conta própria, de uma actividade de prestação de serviços não compreendida noutras categorias) tenta concretizar o objectivo acima enunciado pelo legislador.

6. Deduções específicas da actividade independente
Quanto a nós, é no campo da determinação do rendimento líquido que se torna mais evidente o reconhecimento efectuado implicitamente pelo legislador, sobre a proximidade que o exercício destas actividades , ainda que enquadradas em categoria própria, apresenta face à realidade empresarial clássica.
O que entendemos como propósito de neutralidade e não discriminação, face a outras categorias de rendimentos, encontra-se.concretizado em várias disposições ou regras que se passam a referir.
- Aos rendimentos do trabalho independente poderá deduzir-se um conjunto de encargos, quando conexos com a respectiva actividade profissional que, à partida, concretizam uma alteração de filosofia na respectiva tributação.
E que foram abolidas, na continuação de uma primeira revisão verificada em 1988, as taxas de deduções mínimas e fixas por tipo de actividade, com o objectivo de que o rendimento líquido apurado possa reflectir de maneira mais aproximada o rendimento real de actividade.
Deste modo não surpreende que, no apuramento do respectivo rendimento líquido da categoria, se passe agora a entrar em consideração com,por exem,plo, as amortizações e reintegrações do equipamento e outros bens considerados "activo imobilizado", circunstância que, até hoje, só era fiscalmente relevante na actividade comercial e industrial.
Esta inflexão não foi, porém, total. Talvez por ter ainda presente experiência passada de forte evasão neste tipo de rendimentos, o legislador limitoumas deduções a título de valorização ou representação profissional e outras despesas não discriminadas mas "indispensáveis à formação do rendimento" (limite máximomde 10% do total do rendimento bruto da categoria, ainda que tais dispêndios se encontrem devidamente documentados). O mesmomacontece com despesas com deslocações, viagens e estadas do contribuinte.
- Aspecto inovatório importante do ponto de vista teórico, é o da possibilidade de reporte de perdas. Os prejuízos apurados no exercício do trabalho independente, poderão ser reportados aos cinco anos seguintes àquele a que respeitem, deduzindo-se aos rendimentos da mesma categoria.
Tal, sendo a tradução do chamado princípio da solidariedade dos exercício, é o reconhecimento, na esfera da actividade liberal, de que à semelhança do que ocorre numa empresa, "a gestão económico-financeira é una no tempo", conforme salientava o antigo Código da Contribuição Industrial que, entre nós, introduziu tal dispositivo.
- Outro dos pontos em que ocorreu alterção importante verifica-se no campo das exigências contabilísticas. Passou a ser obrigatório possuir contabilidade organizada nos termos da lei comercial, que permita o apuramento e o controlo do rendimento tributável, para os contribuintes que aufiram rendimentos do trabalho independente sempre que o rendimento ilíquido annual, na média dos últimos 3 anos (com exclusão das remunerações pagas a colaboradores), seja superior a vinte vezes o valor annual do salário mínimo nacional mais elevado.
Os restantes profissionais liberais são obrigados a escriturar as importâncias recebidas e os encargos suportados nos livros a que se referem as alíneas c) e d) do n. 1 do art. 50. do Código sobre o Valor Acrescentado (livro de registos de serviços prestados e livro de registo de despesas e de operações ligadas a bens de investimento). Mantém-se, em qualquer dos casos, a obrigatoriedade da passagem de recibos de modelo oficial.
- Disposições com inegável impacto em termos económicos e financeiros são todas aquelas que dizem respeito aos novos sistemas de retenção e pagamentos por conta a que os profissionais liberais passaram a estar sujeitos.
O duplo sistema agora concebido e posto em prática (ainda que de forma "atenuada" no ano de 1989), determina, por um lado, a retenção de 16% sobre o valor dos honoráriospagos por entidades que disponham de contabilidade organizada, e por outro lado, obriga o profissional liberal a efectuar pagamentos por conta, isto é, antecipações do (eventual) imposto devido no ano, neste caso em perfeita analogia com o disposto para as actividades de carácter comercial, industrial ou agrícola abrangidas, quer pelas categorias C e D do IRS, quer pelo IRC.
- Aspecto sumamente relevante é o que se relaciona com o regime de tributação das "sociedades de profissionais". A tributação do rendimento do exercício das actividades integrantes da tabela anexa ao Código do IRS através da constituição dessas sociedades (ou de sociedades civis não constituídas sob forma comercial) pode agora fazer apelo a um conceito "novo" de transparência fiscal, com o consequente reflexo na tributação dos sócios, a quem é imputado a matéria colectável determinada nos termos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), ainda que não haja distribuição de lucros.
Assim, nomeadamente, aplicar-se-ão no apuramento do lucro tributável dessa sociedade os critérios e conceitos de proveitos e custos comuns às restantes actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, idênticos regimes de valometria, de reintegrações, de provisões e de outros encargos.
O mesmo se referindo no enquadramento fiscal das mais e menos-valias, do reporte de prejuízos, etc.
Após a imputação do resultado (positivo) apurado, o montante atribuído a cada sócio-profissional livre integra-se na categoria B do trabalho independente como rendimentolíquido (não havendo, naturalmente, lugar à aplicação das deduções específicas do trabalho independente), sendo englobado com os rendimentos líquidos das restantes categorias do sujeito passivo para efeitos de tributação pessoal.

CONCLUSÕES
Recuperando o conjunto de argumentos e sínteses parciais que foram sendo avançadas ao longo do texto, pode-se agora concluir que:

I - Tradicionalmente a actividade liberal é entendida como a que é exercida por um conjunto (escasso) de profissionais que, para o desempenho da sua actividade, com estatuto de independência, necessitam de habiliração académico-ptofisional elevada e oficialmente reconhecida. Porém, cada vez mais, essas e outras actividades podem ser exercidas quer por conta própria, quer por conta de outrém, pelo que os referidos critérios de destrinça têm vindo a perder a relevância de outrora.

II - As actividades exercidas de forma independente (profissão liberal) tendem a evoluir ao longo do tempo, em número e em características, acompanhando as novas realidades sociais e económicas, o que torna particularmente dificil a sua enumeração taxativa.

III - Nos nossos dias é frequente serem razões técnicas e económicas (e, algumas vezes, fiscais, por falta de neutralidade do sistema) que determinam a opção pelo exercício individual ou societário de determinada actividade liberal, mais do que imposições de carácter legal ou "tradicional".

IV - A análise da evolução do conceito fiscal de "actividade liberal" no âmbito do sistema fiscal anterior, mostra que se tem assistido à integraçã, para efeitos tributários, de novas actividades consideradas como exercidas por conta própria numa tentativa evidente de fazer reflectir especificidades, cobrir realidades de "mercado" que se vão tornando significativas e de disciplinar fiscalmente algumas actividades de difícil enquadramento.

V - Numa actividade exercida por conta própria o trabalhador afecta normalmente ao respectivo exercício um dado capital "monetário", carece de instalação e suporta encargos específicos que, na situação de trabalho dependente, são disponibilizados/suportados pela entidade beneficiadora do mesmo, pelo que tal situação deve ter adequada e correspondente tradução fiscal.

VI - Do ponto de vista de concepção ou de filosofia do sistema, a tributação a que vinham sendo sujeitos nos últimos anos os profissionais livres assentava, ainda que com algumas regras limitativas, no princípio da determinação do lucro real, entrando em consideração com as receitas cobradas e as despesas efectivamente suportadas no respectivo exercício da actividade.

VII - Nesta medida e em termos de técnica fiscal, a tributação dos rendimentos das actividades exercidas por conta própria afastava-se, de forma significativa, dos conceitos de "lucro presumido" e de "lucro normal" que presidiam à tributação das empresas de média dimensão do Grupo B da Contribuição Industrial e da dos pequenos contribuintes do Grupo C (embora a prática mais ou menos generalizada de evasão fiscal por parte dos profissionais livres pudesse retirar bastante alcance prático a tal distinção legal).

VIII - A reforçar a tendência para que a tributação destes profissionais se aproximasse cada vez mais de uma tributação moderna dos rendimentos empresariais, quer obtidos individualmente, quer sob a forma societária, refiram-se algumas das exigências contabilísticas a que estavam obrigados e a aceitação fiscal de certas "realidades" até há pouco só exclusivas das empresas (caso das amortizações, das rendas de locação financeira, etc.).
A extensa enunciação feita dos aspectos inovatórios trazidos pela Reforma de 1989, permite igualmente retirar algumas conclusões, a nosso ver, válidas:

IX - No âmbito do IRS existe subjacente à determinação do rendimento da actividade liberal, e consequente tributação, o objectivo de generalizar a esta um conjunto de técnicas, obrigações e garantias já conhecidas da tributação do lucro comercial e industrial.

X - Tal coexiste, porém, com a definição de um regime "híbrido" e de carácter "residual" para a categoria B de rendimento do trabalho independente, que algumas vezes atende ao tipo de actividade, outras vezes à forma do seu exercício (com ou sem colaboradores), outras ainda ao aspecto societário, ou não, do seu desempenho (e mesmo nesta hipótese em função da identidade ou não das profissões desempenhadas), o que traz como consequência a disparidade de regimes e levanta questões ao nível da neutralidade e igualdade tributárias.

XI - Torna-se, assim, evidente que a modalidade "escolhida" de exercício da actividade liberal (isoladamente ou através de sociedade, com ou sem aplicação do mecanismo da transparência fiscal), pelas direntes formas de apuramento do rendimento que tem subjacente, pela personalização ou não que pode acarretar da tributação e pelas diversas taxas de tributação e de retenção a que tais rendimentos passam a estar sujeitos, condiciona fortemente a carga fiscal incidente sobre o trabalho autónomo, tanto em termos absolutos como relativos.
E dessa realidade, sobre a qual importa reflectir, que o quadro anexo procura dar ideia, ainda que simplificada (Quadro n. 1 - Comparação simplificada das várias hipóteses de tributação dos rendimentos do trabalho independente).
Dele se retira que o exercício de actividades potencialmente semelhantes, ou mesmo de idêntica natureza, e sujeitas a obrigações de carácter contabilístico-fiscal formalmente próximas, é passível de enquadramento tributário, em alguns casos, bastante distinto e do qual decorrem cargas tributárias substancialmente diversas (repare-se, nomeadamente, nas diferenças existentes ao nível da determinação no rendimento líquido, das taxas e das retenções).
Tal situação contradiz os objectivos de neutralidade e igualdade tributárias, de que o Imposto se reclama, com efeitos tanto mais graves quanto estão desde já reflectindo-se em comportamentos negativos de tipo evasor por parte dos contribuintes (bem evidente, por exemplo, na crescente constituição de sociedades de profissionais, nas dúvidas, colocadas pelos contribuintes e nas exposições tendo em vista eventual enquadramento nas várias categorias de rendimento, etc.
Ora, como afirma Saldanha Sanches no parecer relativo à Associação dos Directores Técnicos de Agências de Viagens, "num sistema bem concebido não deverá resultar um ganho fiscal da passagem de uma para outra categoria () e a lei estará a ir contra o princípio constituciuonal da igualdade fiscal se permitir a alguns contribuintes serem tributados segundo o seu rendimento líquido com dedução das despesas indispensáveis e a outros a não permitir"
E, mais à frente, refere: "Trata-se, pois, de averiguar, se os critérios ordenadores da distribuição dos contribuintes pelas várias categorias e as consequências que daí resultam para os princípios de quantificação dos rendimentos, respeitam os imperativos da igualdade, com tratamento igual do que é igual e tratamento desigual do que é desigual".
A este respeito já deixamos anteriormente expressa a nossa opinião.
Porém, e do ponto de vista administrativo, igualmente se entende que tal não será desejável, porque se traduz em acrescida burocracia, em circulares, declarações e registos -vidé, a propósito, os entendimentos já produzidos pelo NIR e o ofício-circulado n. 9888, de 25/1/89 do SIVA directamente relacionados com a questão - que bem poderiam ter sido evitados se outra tivesse sido a opção técnica e política retida em termos de reforma fiscal.
Somos assim de parecer que se deve operar uma alteração profunda no tratamento fiscal dos rendimentos actualmente enquadrados nas categorias B e C do IRS, podendo, a este nível, identificarem-se duas alternativas possíveis, visando embora objectivos semelhantes:

A - Uma das soluções que pessoalmente preferimos, consistiria no desaparecimento da categoria B, integrando os rendimentos até agora nela abrangidos, numa categoria de rendimentos comerciais, industriais, profissionais e artísticos (com esta ou outra designação semelhante ), dando-se assim privilégio ao factor empresarial e organizativo da actividade exercida, em detrimento do tipo de actividade desenvolvida, devendo aplicar-se ao rendimento dos profissionais independentes (com as adaptações técnicas eventualmente necessárias) regras de determinação do rendimento líquido, obrigações e sistemas de pagamento idênticos aos das empresas.

A favor de tal solução se podem invocar argumentos ao nível da neutralidade e igualmente de tratamento e da própria simplificação do sistema de tributação, numa área de actividade cuja delimitação de fronteiras, como o próprio legislador reconheceu, é extremamente difícil e, acrescentamos nós em muitas circunstâncias, artificial.
Por outro lado, a existência de obrigações de cariz contabilístico muito idênticas, não permite hoje, ao contrário do que acontecia no passado, defender a "autonomia fiscal" de certas modalidades de trabalho independente que, a verificar-se, mantém um "preconceito", como lhe chama Vasco Guimarães (ob. Cit.), herdado do sistema fiscal anterior.
Ao mesmo tempo, não torna tecnicamente justificável a existência de limitações legais e/ou administrativas à dedução fiscal de alguns encargos devidamente justificados e documentalmente provados que, por seu turno, não existem na categoria dos rendimentos industriais e comerciais. E que, face à existência de evasão, uma maior e melhor fiscalização será o caminho que resta à Administração Fiscal.
A não consignação legal de qualquer dedução de protecção ao trabalho na categoria B de IRS - que chegou a estar equacionada - é factor que adicionalmente favorece a solução proposta, porque retira também justificação à actual autonomização do trabalho independente.
A adopção de tal medida significaria, ao que parece, o retorno a orientação defendida em trabalhos preparatórios da Comissão de Reforma Fiscal, que ia no sentido da "eliminação da categoria de trabalho independente, reconduzindo à categoria dos rendimentos empresariais todas as situações em que existisse um mínimo de estrutura organizada e ao trabalho dependente todas as outras situações" (retirado de Vasco Guimarães, ob. ciT.), realidades a que a actual tributação não dá relevância ou o faz de modo imperfeito (veja-se o critério numérico subjacente à inclusão, ou não, no n. 4 do Art. 3. do Código do IRS).
Tal opção tem, por sua vez, acolhimento em alguma da legislação fiscal estrangeira directamente consultada. Assim, e no caso da Bélgica, existe uma categoria de "rendimentos profissionais" que inclui: os lucros de quaisquer explorações industriais, comerciais ou agrícolas; remunerações diversas do trabalho dependente, os lucros, qualquer que seja a sua denominação, das profissões liberais, de cargos ou ofícios; as pensões e rendas.
Em Espanha, o imposto sobre o rendimento das pessoas físicas retém uma categoria de rendimentos de actividades empresariais, profissionais e artísticas, sendo comuns as disposições relativas à definição de rendimento, gastos dedutíveis, etc.

B - A hipótese alternativa, que tem subjacente a visão tradicional da "profissão liberal" e faz apelo a conceitos um tanto subjectivos de destrinça (mas que, reconhece-se traduzem frequentemente uma realidade sociológica fortemente arreigada), seria a manutençaõ da categoria autónoma para os rendimentos do trabalho independente, mas que deveria agora ser delimitada de maneira muito mais restricta e, tanto quanto o conceito o permite, de forma mais "rigorosa", perdendo o actual carácter residual.

Tal obrigaria, por um lado, à definição de uma tabela limitada de actividades com o "estatuto" social e fiscal de profissão liberal (com as já assinaladas dificuldades práticas, atendendo aos critérios a utilizar: existência de diploma oficial? autorização legal para o respectivo exercício ? reconhecimento social?) e, por outro lado, à extensão a esta categoria de rendimentos das regras que disciplinam a determinação do lucro empresarial, assim como das correspondentes obrigações acessórias e de pagamento (nomeadamente, ao nível do sistema de retenções - vidé a este proósito parecer de Maria Margarida Palha e Gomes Santos, CEF, Junho de 1989).
Esta solução traria como vantagens (menores?) a não modificação de enquadramento de uma camada de contribuintes potencialmente "sensível" a uma diluição dos seus rendimentos na categoria dos rendimentos comerciais e industriais em que, tradicionalmente, não se revêm, paralelamente ao facto de não se tornar necessária a "reclassificação alfabética" das várias categorias do IRS, medida que teria custos de vária natureza (confusão nos contribuintes, modificações de rotinas administrativas, alterações de formulários, etc).
Este tratamento também tem acolhimento em muitos países que, no entanto, ao manterem, uma categoria própria para os rendimentos não comerciais, aplicam na determinação do respectivo rendimento tributável ou líquido, as regras que disciplinam o apuramento do lucro industrial e comercial. São esses os casos do Luxemburgo, da Holanda, da Alemanha (para aqueles contribuintes que ultrapassam certos limites), da Grã-Bretanha ou da Irlanda (ver Pierre Fontaneau, "Tableaux Fiscaux Europeens", 1987).

Não se enveredando por nenhuma das soluções antes apontadas, somos de opinião que:

1. Relativamente aos processos sujeitos a análise, se devereia incluir a actividade dos biólogos na lista anexa ao ódigo do IRS;

2. O mesmo regime não será de aplicar aos directores de agências de viagem na medida em que, e de acordo com o parecer emitido por Saldanha Sanches que recaiu sobre o caso, pensamos não estar perante o exercício independente de uma actividade de carácter científico, artístico ou técnico;

3. Por fim, a integração dos consultores técnicos laborais na lista anexa ao Código não parece de considerar, dada a caracterização efectuada pela contribuinte da sua actividade e a actual estrutura e filosofia da tabela anexa ao Código.

É este pois o nosso parecer.

Centro de Estudos Fiscais, 20 de Junho de 1989. O Especialista-Economista José Carlos Gomes Santos

Despacho do Sr. Subdirector-Geral
Sem prejuizo da consagração nos textos legais dos casos pontuais que vêm referidos, a solução global de eventual extinção da categoria B carece de ser equacionada em termos globais não parecendo aconselhável de momento a sua adopção.
Realça-se a qualidade do estudo elaborado pelo Dr. Gomes Santos.
À consideração superior NIR, 89/08/11 (a) João José Amaral Tomás

Despacho do Exmo. Senhor Director-Geral:
Concordo com o parecer infra do Sr. S.D.G., pelo que também se me afigura de afastar, por agora, a eliminação da categoria B relativa ao trabalho independente.
Entretanto, poderiam incluir-se na lista anexa ao CIRS os "biólogos" por similitude com outras actividades ali incluídas.
À consideração de S.E.S.E.A.F. 89/08/22 (a) M. J. Pombo Cruchinho

Despacho do Exmo Senhor S.E.A.F.:Concordo. 89/09/06 (a) J. Oliveira e Costa

 

Quadro I

Comparação (simplificada) das várias hipóteses de tributação dos rendimentos do trabalho independente


Regimes

Profissional
Livre
(Tab. Anexa CIRS)

Act. conta Próp.
(Art. 3. n. 4 do IRS)

Act. conta Próp.
(C/ 1 ou + Colab.)

Activ. Com.
e Industrial

Sociedade de (Transp. Fiscal)

Profissio-
nais
(Não transp.)


Resumo

Imposto

IRS (Cat.B)

IRS (Cat.B)

IRS (Cat.C)

IRS (Cat.C)

IRS (Cat.B)

IRC

Varia

Rendim.
Colectável
(Dedu-ções

Encargos da
actividade
(com
limites %)

Encarg. da actividade
(com
limites %)

Encargos da actividade

(=IRC)

Encargos da actividade

(=IRC)

Encargos da actividade

(=IRC)

Encargos da actividade


Varia

Reporte de perdas

Sim
(Dentro da categ.)

Sim
(Dentro da categ.)

Sim
(Dentro da categ.)

Sim
Dentro da categ.)

Sim
(=IRC)

Sim

Relati-
vamente
seme-
lhante

Obriga-ções
Contabi-
lísticas

Escr.organ.
(igual empresas)
ou simplf.
(=IVA) RIA
médio
>ou <20xSMN

Escr.organ.
(igual empresas)
ou simplf.
(=IVA) RIA
médio
>ou <20xSMN

Escr.organ.
(igual empresas)
ou simplf.
(=IVA)
VN méd>ou
<30.000c

Escr.organ.
(igual empresas) ou simplf.
(=IVA)
VN méd>ou
<30.000c

Escr.
Organiz. (igual empresas)

Escr.
Organiz.

Relati-
vamente
seme-
lhante

Engloba-
mento
(IRS)

Sim
(outros
rendim.
familiares)

Sim
(outros
rendim.
familiares)

Sim
(outros
rendim.
familiares)

Sim
(outros
rendim.
familiares)

Sim
Lucro dist.
ou não+ rendim.
familiares)

Parte
Lucro dist.
+rendim.
familia-
res)

Relati-
vamente
seme-
lhante

Abatimen-
to. e
Personali-zação
(IRS)

Sim
(Encargos
familiares
+deduções
pessoais)

Sim
(Encargos
familiares
+deduções
pessoais)

Sim
(Encargos
familiares
+deduções
pessoais)

Sim
(Encargos
familiares
+deduções
pessoais)

Sim
(Encargos
familiares
+deduções
pessoais)

Sim
(Encarg.
familiares
+deduç.
pessoai)



Igual

Taxas

0%-40%
(Hip. "split-
ting")

0%-40%
(Hip. "split-
ting")

0%-40%
(IRS)
(Hip. "split-
ting")

0%-40%
(IRS)
(Hip. "split-ting")

0%-40%
(Hip. "split-
ting")

36,5%-40 15% (IRC)
0%-40%
(IRS)
(Hip."split
ting")

(Hip. Cré-
dito (IRC)




Varia

Reten. Fonte


Pagamen.
conta

Sim (16%)



Sim

Sim (16%)



Sim

Não



Sim

Não



Sim

Possível
(s/ lucro
dist. 16%)

Sim

Parte
(s/ lucro
dist.16%)

Sim

Varia



Igual

Legenda: RIA - Rendimento líquido anual
SMN - Valor anual do salário mínimo mais elevado
VN - Volume de negócios